Lo scorso primo agosto l’Agenzia delle Entrate, al termine di un tavolo tecnico a cui ha preso parte anche il C.o.n.i., ha emanato la circolare 18/E recante disposizioni chiarificatrici con riferimento alla tematica del trattamento fiscale da riservare a quei soggetti di diritto operanti nel settore sportivo che non si prefiggono il raggiungimento di un profitto.
Ciò si è reso necessario alla luce della recente riforma del Terzo Settore la quale ha riorganizzato la materia inerente gli enti che perseguono “finalità civiche, solidaristiche e di utilità sociale anche mediante forme di collaborazione con lo Stato, le Regioni, le Province autonome e gli enti locali”, nel cui novero sono espressamente inseriti gli enti dediti all’” organizzazione e gestione di attività sportive dilettantistiche”.
I destinatari della disciplina:
Per delineare le tipologie soggettive cui si rivolge la disciplina tributaria in questione, necessario appare il riferimento alla legge nr. 289 del 2002 ed, in particolar modo, all’articolo 90 il quale provvede ad annoverare tra gli enti non lucrativi operanti in ambito sportivo le associazioni sportive dilettantistiche (ASD) e le società sportive dilettantistiche (SSD) senza fini di lucro.
Il legislatore, nell’intento di specificare ulteriormente le categorie soggettive in questione, ha indicato quali forme giuridiche possano essere assunte dalle società e dalle associazioni sportive dilettantistiche, ossia:
- Associazione sportiva priva di personalità giuridica;
- Associazione sportiva con personalità giuridica di diritto privato;
- Società sportiva di capitali che non prevede le finalità di lucro.
Inoltre sono stati specificamente enumerati i contenuti [9] che gli statuti e gli atti costitutivi devono necessariamente possedere al fine di ottemperare agli obblighi previsti dalla presente disciplina:
- Assenza di fini di lucro;
- Rispetto del principio di democrazia interna;
- Organizzazione di attività sportive dilettantistiche;
- Divieto per gli amministratori di ricoprire cariche sociali in altre associazioni e società sportive attive nella medesima disciplina;
- Gratuità degli incarichi degli amministratori;
- Obbligo di conformarsi alle norme ed alle direttive del C.o.n.i, delle Federazioni sportive nazionali di appartenenza, ovvero degli enti di promozione sportiva cui l’associazione o la società intende affiliarsi.
Con appositi regolamenti sono quindi individuati da un lato, le modalità di approvazione dello statuto e, dall’altro “i provvedimenti da adottare in caso di irregolare funzionamento o di gravi irregolarità di gestione o di gravi infrazioni all’ordinamento sportivo”. L’Agenzia, nella trattazione della circolare, si è soffermata sul principio della democraticità interna. Circa gli adempimenti cui ottemperare per rispettare tale principio è stato specificato come, ferma restando una valutazione caso per caso, che tenga conto di tutti gli elementi riscontrati in modo tale da poter avere un quadro d’insieme del sistema di gestione dell’associazione, il principio in parola si intende violato “quando le specifiche azioni od omissioni da parte dell’associazione rendano sistematicamente inapplicabile la predetta disposizione statutaria”.
A titolo meramente esemplificativo vengono citati taluni esempi quali:
L’esercizio limitato del diritto di voto, dovuto ad esempio alla presenza di categorie di soci privilegiate;
La mancanza di idonee forme comunicative.
E’ stato inoltre puntualizzato come, mentre per le ASD sia espressamente prevista l’integrazione degli statuti con le clausole concernenti la democraticità dell’ente, tale adempimento non è invece previsto per le SSD senza scopo di lucro le quali potranno quindi fruire del regime agevolativo ex articolo 148, comma 3 del TUIR anche qualora non abbiano integrato i propri statuti.
Il registro nazionale delle associazioni e società sportive dilettantistiche
A ciò si deve aggiungere come la facoltà da parte di ASD e SSD senza fini di lucro di fruire del trattamento fiscale di favore previsto dalla vigente disciplina risulti ulteriormente subordinato, ai sensi dell’articolo 7 del D.L. 136 del 2004 al possesso del riconoscimento ai fini sportivi rilasciato dal C.o.n.i tramite l’iscrizione al Registro nazionale delle associazioni e società sportive dilettantistiche.
Annualmente il C.o.n.i, sul cui sito istituzionale avviene la pubblicazione del Registro, trasmette all’Agenzia delle Entrate, in qualità di gestore dello stesso, l’elenco delle associazioni e società sportive riconosciute.
Il 18 luglio 2017 il Consiglio Nazionale del C.o.n.i ha deliberato il nuovo regolamento di funzionamento del Registro, stabilendo, tra le altre cose, la suddivisione del Registro in due sezioni:
Una sezione pubblica, contenente dati delle associazioni e delle società sportive accessibili e consultabili da chiunque si connetta al sito internet del C.o.n.i;
Una sezione riservata, contenente invece ulteriori dati la cui consultazione è riservata all’Organismo sportivo di affiliazione ed alle associazioni e società sportive iscritte e dotate di proprie credenziali di accesso. Il C.o.n.i consente altresì l’accesso a tale sezione e la conseguente estrapolazione dei dati ivi contenuti all’Agenzia delle Entrate per il perseguimento delle proprie finalità istituzionali.
La qualificazione tributaria dei soggetti destinatari
Prima di entrare nel merito del trattamento fiscale rivolto ai soggetti delineati all’articolo 90 della Legge nr. 289 del 2002, è necessario effettuare un distinguo in ordine alla differente qualificazione tributaria prevista dal nostro ordinamento per le ASD e le SSD senza fini di lucro.
L’articolo 73 del Testo Unico delle Imposte sui Redditi enumera le differenti categorie di soggetti passivi dell’imposta sul reddito delle società. Avendo riguardo della classificazione ivi riportata va rilevato che:
Le società sportive dilettantistiche, nonostante non perseguano finalità lucrative, mantengono ugualmente la natura commerciale e, in quanto società residenti sul territorio nazionale, rientrano nel novero dei soggetti di cui alla lettera a) del primo comma. Pertanto le norme cui far riferimento per la determinazione reddituale delle società sportive dilettantistiche vanno individuate nelle disposizioni previste per le società e gli enti commerciali al Titolo II Capo II del TUIR;
Le associazioni sportive dilettantistiche invece essendo enti diversi dalle società che non esercitano in via esclusiva o prevalente attività commerciale rientrano, se residenti nel territorio nazionale, fra i soggetti di cui alla lettera c) del medesimo comma. In tale secondo caso quindi le disposizioni sulla determinazione dei redditi sono contenute nella trattazione del Titolo II Capo III del TUIR.
Con specifico riferimento alle ASD va inoltre evidenziato come alle stesse non si applichi la disciplina sulla perdita della qualifica di ente non commerciale prevista dall’articolo 149 del TUIR, con il risultato che, anche qualora l’associazione sportiva dovesse esercitare in via prevalente attività commerciale per un intero periodo d’imposta, questa non perderà automaticamente la qualifica di ente non commerciale.
Le agevolazioni fiscali
Il trattamento tributario di favore riservato alle ASD ed alle SSD senza scopo di lucro può essere riassunto in tre inquadramenti normativi:
Il regime fiscale ex Legge nr. 398 del 1991, la cui principale (ma non l’unica) agevolazione consiste nella determinazione forfettaria del reddito imponibile e dell’imposta sul valore aggiunto;
L’agevolazione ex 148.3 del TUIR inerente la cd. De-commercializzazione delle attività poste in essere in diretta attuazione degli scopi istituzionali, ai fini delle imposte sui redditi, al ricorrere di determinati presupposti espressamente sanciti;
L’esenzione dall’imposta di bollo.
A ben vedere tanto le disposizioni dell’articolo 148 quanto il regime della L. 398/91 sono state ab origine ideate specificamente per la categoria soggettiva delle associazioni, atteso che l’articolo 148, rubricato “Enti di tipo associativo” è contenuto all’interno del Titolo II Capo III del TUIR, recante disposizioni in tema di enti non commerciali residenti, mentre l’articolo 1 Legge nr. 398 del 1991 individua immediatamente i destinatari del regime ivi previsto nelle “associazioni sportive e relative sezioni non aventi scopo di lucro”.
Tuttavia l’articolo 90, comma 1, della Legge nr. 289 del 2002 ha provveduto ad estendere l’intero trattamento fiscale agevolativo altresì alle società sportive dilettantistiche costituite in società di capitali senza scopo di lucro.
Di fatti ha sancito l’applicabilità a detta categoria soggettiva, dapprima in maniera esplicita e diretta, del regime fiscale previsto dalla Legge nr. 398 del 1991, quindi in via indiretta delle “altre disposizioni tributarie riguardanti le associazioni sportive dilettantistiche”, volendo il legislatore includere, con tale perifrasi, l’ulteriore regime fiscale favorevole contenuto all’interno del Titolo II Capo III del TUIR.
A chiarire ulteriormente la predetta estensione ha provveduto l’Agenzia delle Entrate che, con circolare nr. 21/E del 22 aprile 2003 ha precisato come, in forza dell’articolo 90, comma 1, della Legge nr. 289 del 2002, possa trovare applicazione nei confronti delle società sportive dilettantistiche il regime agevolativo recato dal comma 3 dell’articolo 148 del TUIR.
Il regime agevolato ex L. 398 del 1991
Pietra miliare nel più generale quadro dei benefici fiscali previsti per il settore dello sport dilettantistico è la Legge nr. 398 del 1991.
L’opzione per il regime in parola può essere esercitata dalle ASD e dalle SSD che nel periodo d’imposta precedente hanno conseguito dall’esercizio di attività commerciali proventi per un importo non superiore a 400.000 euro.
Per ciò che concerne il requisito temporale, va sottolineato come il periodo d’imposta da prendere a riferimento sia quello proprio dell’associazione o della società sportiva dilettantistica, elemento questo che rileva in particolar modo per quei soggetti il cui periodo d’imposta non coincide con l’anno solare.
Con riferimento ai soggetti di nuova istituzione invece, l’Agenzia delle Entrate, con la risoluzione 63/E del 16 maggio 2006, ha affermato che qualora il primo periodo di esercizio dell’associazione sia inferiore rispetto all’anno solare, la soglia cui far riferimento per il regime deve essere calcolata in proporzione rispetto alla porzione di anno solare di attività, computata in giorni.
Per quanto riguarda la formazione del plafond da non oltrepassare per poter fruire del regime agevolativo nell’annualità successiva, l’Amministrazione finanziaria ha chiarito come rientrino nel calcolo dello stesso:
- Tutti i proventi che, ai sensi dell’articolo 85 del TUIR, costituiscono ricavi;
- Le sopravvenienze attive ex art. 88 TUIR inerenti attività commerciali esercitate.
Sono, di contro, esclusi dal calcolo del plafond:
- Quei proventi che invece non costituiscono ricavi;
- Le plusvalenze patrimoniali (che come si vedrà sono altresì escluse dal sistema di calcolo forfettario dell’imponibile);
- Quei componenti positivi di reddito che, come verrà di seguito specificato, non concorrono neppure alla formazione del reddito (i premi di addestramento e formazione tecnica ed i proventi rientranti nel trattamento agevolato di cui all’art. 25.2 della Legge nr. 133/1999).
Opzione, revoca e decadenza
L’opzione per il regime agevolativo è validamente esercitata tramite comportamenti concludenti da parte del contribuente, ferme restando le comunicazioni da effettuarsi:
all’Agenzia delle Entrate, seguendo le disposizioni, per ciò che attiene i termini e le modalità di presentazione, previste per la dichiarazione dei redditi, essendo i soggetti aderenti al regime, esonerati dalla presentazione della dichiarazione annuale ai fini IVA;
Alla Società Italiana degli Autori ed Editori (SIAE) territorialmente competente (avendo riguardo del domicilio fiscale dell’associazione ovvero della società) prima dell’inizio dell’anno solare in cui si vuole esercitare l’opzione, la quale decorre quindi dal primo gennaio di detto anno.
L’articolo 9, comma 2, del D.P.R. nr. 544 del 1999 sancisce che “l’opzione ha effetto fino a quando non è revocata con le stesse modalità ed è vincolante per un quinquennio”.
Gli effetti del regime in parola cessano a decorrere dal mese successivo a quello in cui viene superata la soglia dei proventi scaturenti da attività commerciali.
Il contenuto della disciplina
L’articolo 2 della Legge nr. 398/1991 passa in rassegna quelli che sono i benefici che compongono il regime agevolato, trattando separatamente gli effetti in termini di imposte dirette e di imposta sul valore aggiunto, nonché gli ulteriori esoneri (ed adempimenti) previsti.
Imposte dirette
In relazione alle imposte dirette il regime de quo consente, alle associazioni e società sportive dilettantistiche senza scopo di lucro che hanno esercitato l’opzione, di calcolare la base imponibile in modo forfettario, applicando una percentuale di redditività pari al 3% all’ammontare dei proventi conseguiti nell’esercizio di attività commerciali, cui successivamente vanno sommate le plusvalenze patrimoniali.
Tenuto quindi conto della differente qualificazione tributaria delle due categorie soggettive destinatarie ecco che la base imponibile, ai fini IRES, viene così determinata:
- Le associazioni sportive dilettantistiche, rientranti fra gli enti non commerciali, potendo conseguire differenti categorie di reddito (fondiari, di capitale, d’impresa e diversi), calcolano la propria base imponibile applicando l’anzidetta percentuale forfettaria ai soli redditi d’impresa (cui vanno aggiunte le plusvalenze patrimoniali) e sommando quindi, al precedente risultato, le restanti categorie di reddito prodotte;
- Le società sportive dilettantistiche senza scopo di lucro invece, essendo trattate alla stregua di qualsiasi altra società, possono produrre unicamente redditi d’impresa e, di conseguenza, determinano la propria base imponibile applicando la percentuale di redditività all’intero ammontare di proventi e componenti positivi di reddito con la sola esclusione delle plusvalenze patrimoniali, le quali andranno invece sommate al risultato precedentemente ottenuto.
Secondo quanto previsto dal successivo articolo 3, non concorrono alla formazione del reddito, tanto delle associazioni quanto delle società sportive dilettantistiche i premi di addestramento e formazione tecnica.
Parimenti non concorrono alla formazione del reddito, con esclusivo riferimento alle imposte dirette, i proventi realizzati nello svolgimento di attività commerciali connesse agli scopi istituzionali ed i proventi conseguiti tramite raccolta pubblica di fondi, qualora sussistano, in maniera congiunta, i seguenti tre requisiti:
- Percezione di detti proventi in via occasionale e saltuaria;
- Riferimento ad un numero di eventi complessivamente non superiore a due per anno;
- Ammontare dei proventi non superiore ad euro 51.645,69.
Con riferimento a ciascuno degli eventi sorge, in capo all’associazione o società sportiva dilettantistica, uno specifico obbligo di rendicontazione, consistente nella redazione, entro quattro mesi dalla chiusura dell’esercizio, di un apposito rendiconto ove riportare le entrate e le uscite afferenti l’evento.
La circolare del Ministero delle finanze nr. 43/E dell’8 marzo 2000, a titolo esemplificativo ha inserito nel novero dei proventi esonerati dalla concorrenza alla formazione del reddito “quelli derivanti dalla somministrazione di alimenti e bevande in occasione dell’evento sportivo, dalla vendita di materiali sportivi, di gadget pubblicitari, dalle sponsorizzazioni, dalle cene sociali, dalle lotterie, ecc.”.
IVA
In relazione all’imposta sul valore aggiunto il trattamento di favore si sostanzia nella facoltà di applicare ai proventi conseguiti nell’esercizio delle attività commerciali connesse agli scopi istituzionali quanto previsto dall’articolo 74, comma 6 del D.P.R. nr. 633 del 1972, secondo cui, per attività quali intrattenimenti, giochi ed altre attività espressamente citate dalla tariffa allegata al D.P.R. nr. 640 del 1972, è prevista una detrazione forfettizzata in misura pari al 50% dell’imposta sul valore aggiunto.
Esoneri
La Legge nr. 398/1991 prevede inoltre una serie di esoneri per coloro che esercitano l’opzione per il regime agevolato, in particolare:
- Esonero dall’obbligo di tenuta delle scritture contabili prescritte dal D.P.R. nr. 600 del 1973 (le società sportive dilettantistiche restano invece obbligate alla tenuta delle scritture contabili previste dalle disposizioni civilistiche);
- Esonero dagli obblighi sanciti dal titolo II del D.P.R. nr. 633 del 1972, quali l’obbligo di fatturazione delle operazioni, di registrazione delle fatture ovvero dei corrispettivi, nonché l’obbligo di dichiarazione annuale ai fini IVA.
Adempimenti
A fronte degli esoneri sopra esposti, sono previsti anche i seguenti adempimenti:
- Conservazione e numerazione progressiva delle fatture di acquisto;
- Annotazione, anche con un’unica registrazione, entro il giorno 15 del mese successivo dell’ammontare dei corrispettivi e di qualsiasi provento conseguiti nell’esercizio di attività commerciali con riferimento al mese precedente;
- Versamento trimestrale dell’IVA entro il giorno 16 del secondo mese successivo al trimestre di riferimento;
- Annotazione distinta nel modello previsto dal Decreto del Ministro delle finanze dell’11 febbraio 1997 di:
- Proventi che non costituiscono reddito imponibile di cui all’articolo 25, comma 1 della Legge nr. 133 del 1999;
- Plusvalenze patrimoniali;
- Operazioni intracomunitarie ex articolo 47 del D.L. nr. 331/1993.
La mancata osservanza di tali adempimenti, come chiarito dall’Agenzia, non comporta la decadenza dal regime agevolativo, ma soltanto l’applicazione delle sanzioni amministrative previste dal D. Lgs. nr. 471 del 1997, “sempre che gli inadempimenti non precludano all’Amministrazione finanziaria il riscontro documentale utile ai fini dell’accertamento dei requisiti richiesti per beneficiare del regime stesso”.
Obblighi di tracciabilità
Allo scopo di agevolare l’attività di controllo dell’amministrazione finanziaria sulla corretta applicazioni dei regimi di favore previsti per le associazioni sportive e le società sportive dilettantistiche è stato introdotto l’obbligo di tracciabilità dei pagamenti eseguiti dai soggetti beneficiari del regime in parola ovvero in favore di questi, qualora gli stessi siano di importo pari o superiore ad euro 1.000,00.
Tuttavia, come recentemente stabilito, la violazione di tale disposizione non comporta più la decadenza dal regime agevolativo, ma soltanto la sanzione amministrativa prevista dal D. Lgs. 471/1997.
L’Agenzia, al paragrafo 6.4 della circolare ha inoltre fornito indicazioni operative cui le associazioni e le società destinatarie della disciplina devono attenersi per non incorrere nella violazione di tale obbligo.
Nello specifico, qualora l’ente riceva quote di iscrizione a corsi, ovvero quote di affiliazione di importo esiguo (cui farà seguito un versamento cumulativo sul conto corrente intestato all’ente), sarà obbligo dell’ente:
- Rilasciare, per ciascuna quota incassata, quietanza di pagamento, di cui lo stesso ente dovrà conservare copia;
- Istituire un registro ove andranno annotati gli incassi ricevuti con le indicazioni dei soggetti paganti e della causale del pagamento.
Il regime agevolato ex art. 148, comma 3 del TUIR
Tale articolo, recante disposizioni in tema di “Enti di tipo associativo”, al comma 3, prevede la de-commercializzazione ai fini delle imposte dirette di talune prestazioni al ricorrere congiunto di tre presupposti.
Nello specifico il regime de quo concerne le prestazioni rese:
- Da parte degli enti di tipo associativo espressamente indicati (fra cui figurano le associazioni sportive dilettantistiche);
- In favore di iscritti, associati, partecipanti od altre associazioni esercenti la medesima attività e facenti parte di un’unica organizzazione locale o nazionale, degli associati o partecipanti di queste, ovvero dei tesserati delle organizzazioni nazionali;
- “In diretta attuazione degli scopi istituzionali”.
L’esenzione dall’imposta di bollo
La normativa di riferimento in tema di imposta di bollo è da ricercarsi nel D.P.R. nr. 642 del 1972. Con riferimento al settore sportivo, il D. Lgs. nr. 460 del 1997 ha inserito, nell’allegata tabella B l’articolo 27-bis sulla cui scorta vengono esonerati dall’imposta di bollo “atti, documenti, istanze, contratti, nonché copie anche se dichiarate conformi, estratti certificazioni, dichiarazioni e attestazioni poste in essere o richiesti da organizzazioni non lucrative di utilità sociale (ONLUS)”.
A partire dal 1° gennaio 2003 sono confluiti nel novero dei beneficiari di detto esonero anche gli enti di promozione sportiva riconosciuti dal C.o.n.i e le federazioni sportive.
Le novità della riforma del terzo settore
Alla luce dell’inclusione, da parte della riforma del Terzo settore, dell’organizzazione e della gestione delle attività sportive nel novero dei settori di interesse generale, si rende necessario un esame di raccordo fra i regimi agevolativi presenti nel nostro ordinamento e gli effetti che, su di essi, può riverberare un riordino della materia del Terzo settore come quello compiuto con l’introduzione, fra le altre cose, dell’apposito Codice.
Con riferimento al regime agevolativo ex L. nr. 398 del 1991, Il CTS ha previsto, a decorrere dal periodo d’imposta successivo all’autorizzazione della Commissione Europea (e comunque non prima del periodo d’imposta successivo all’istituzione del Registro unico nazionale del Terzo settore), l’esclusione dalle disposizioni di favore contenute nel regime, per:
- Gli enti del Terzo settore;
- Le associazioni senza fini di lucro, le associazioni pro-loco, le associazioni bandistiche e corali amatoriali, filodrammatiche, di musica e danza popolare legalmente costituite senza scopo di lucro.
Anche per ciò che attiene il beneficio di cui all’articolo 148, comma 3 del TUIR, le modifiche intervenute sono state orientate ad una riduzione soggettiva dei beneficiari, escludendo di fatto, a decorrere dal medesimo periodo di cui sopra:
- Gli enti del Terzo settore;
- Le associazioni assistenziali, culturali, di promozione sociale e di formazione extra-scolastica della persona.
- In tema di esenzione dall’imposta di bollo detta riforma ha apportato due sostanziali modifiche all’ambito soggettivo di applicazione:
- Esclusione delle ONLUS;
Estensione agli enti del Terzo settore.
La riforma del Terzo settore quindi, avendo riguardo delle peculiarità del settore sportivo dilettantistico, ha fatto salvi i regimi agevolativi già previsti, prevedendo trattamenti tributari a questi alternativi.
In estrema sintesi è consentito ai singoli enti sportivi di effettuare una scelta:
- Divenire enti del Terzo settore, fruendo, in tal modo, dei benefici fiscali disposti dalla riforma;
- Restare esclusi dalla riforma, mantenendo quindi i regimi previsti dalla normativa di settore.C.O.N.I.